В практиката се срещат немалко случаи на оказвани по електронен път услуги в полза на данъчно задължени или данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или са с обичайно местоживеене в страна извън Общността (т.нар. „трета страна“). Затова в следващите редове ще разгледаме накратко третирането и доказването на местоизпълнението на извършвани от български данъчно задължени лица услуги по електронен път в полза на клиенти, установени в трета страна, в зависимост от това дали те са данъчно задължени или данъчно незадължени лица.
1. Понятието „услуги, извършени по електронен път“
За целите на ДДС то има своята легална дефиниция в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС. Законът ни предвижда за такива услуги да се смятат услугите, посочени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС), както и в чл. 7 от Регламент 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС.
В т. 11 от Преамбюла (въведението) към Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС (наричан по-нататък Регламента за ДДС) се посочва, че за да се внесе по-голяма яснота, операциите, считани за предоставени по електронен път услуги, следва да бъдат изброени, без тези списъци да са окончателни или изчерпателни.
По тази причина в чл. 7, ал. 1 от регламента е указано, че понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано, при минимална намеса на човешкия фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
Също така, в чл. 7, ал. 2 са изброени конкретни случаи на услуги, извършвани по електронен път. Сред тях са: услугите, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа, като интернет пространство или интернет страница; услуги, генерирани автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя; информационни пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри, поддържане на интернет пространство и достъп до онлайн бази данни. И не на последно място – услугите, съдържащи се в Приложение I към Регламента за ДДС. С него се конкретизира и уточнява съдържанието на всяка от петте точки на Приложение II към Директивата за ДДС, съдържащо списък на услугите, доставяни по електронен път.
2. Място на изпълнение
Знае се, че за целите на ДДС е важно да се определи къде е мястото на изпълнение на дадена интересуваща ни доставка. Защото от местоизпълнението ѝ зависи коя е държавата, в която трябва да се извърши нейното облагане с данъка.
По силата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, както и на чл. 58, буква „в“ от Директивата за ДДС, мястото на изпълнение на услугите, оказвани по електронен път, получател на които е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. А когато получателят е данъчно задължено лице, прилага се общото правило на чл. 21, ал. 2 от закона, като местоизпълнението е в мястото, където е установен получателят. Или казано по друг начин – там, където се намира седалището му или негов постоянен обект, за който е предназначена услугата.
Ето защо, при положение че клиентите на българския доставчик на електронните услуги са лица, чието седалище, постоянен адрес или обичайно местоживеене е в трета страна (такава извън ЕС), мястото на изпълнение на услугите ще е в същата тази трета страна. Така доставките ще останат необлагаеми с наш ДДС, като правно основание за това ще са нормите на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 2 (при клиенти – данъчно задължени лица) или чл. 21, ал. 6 (при клиенти – данъчно незадължени лица) от същия закон.
За отбелязване е също така, че фактурирането на такива доставки подлежи на правилата на българския данъчен закон (чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС). Издаваната фактура на клиента трябва да съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 от същия закон, без обаче в нея да фигурира начислен български ДДС. Данъчната основа, вписана във фактурата, подлежи на отразяване в колона 23 на дневника за продажбите, съответно в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС.
3. Статут на получателя и правила за определяне на неговото установяване
Когато става въпрос за услуга, извършвана по електронен път, по която получателят е установен извън ЕС, това дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице няма водещо значение. И при двата типа клиенти мястото на изпълнение на указаните услуги ще е в мястото на установяване на получателя или в мястото на неговия постоянен адрес или обичайно местоживеене, т.е. извън България.
Все пак статутът на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, не е без значение, тъй като по различен начин се определя неговото конкретно установяване, или постоянния му адрес или неговото местоживеене. В Регламента за ДДС са въведени правила за определяне статута на получателя, които следва да се вземат под внимание.
3.1. Клиент – данъчно задължено лице
Според регламента, за да се определи статутът на получателя на услугите като данъчно задължено лице, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него.
Когато получателят на услугите е установен извън Общността, съществуват две хипотези, при чието наличие доставчикът може да смята, че контрагентът му има статут на данъчно задължено лице (стига да не разполага с противоположна по смисъл информация). Същите се съдържат в чл. 18, ал. 3 от Регламента за ДДС.
Първата от хипотезите предвижда доставчикът да е получил от клиента си удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на последния, което потвърждава, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността.
Втората хипотеза разглежда ситуации, при които получателят на услугата не представя упоменатото по-горе удостоверение, издадено от „неговите” компетентни данъчни органи. В такива случаи ще се приема, че получателят е данъчно задължено лице, ако:
- доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС на получателя (или подобен номер, изпълняващ същата функция), издаден от държавата по неговото установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица; или
- доставчикът разполага с всяко друго доказателство за това, че клиентът му е данъчно задължено лице,
и доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността на получателя и на извършените от него плащания.
При положение че е изпълнена някоя от двете хипотези, ще се приеме, че клиентът е данъчно задължено лице. И ако данъчният му номер (предоставен на българския доставчик) е издаден от администрацията на дадена трета страна или „другото доказателство“ сочи, че става въпрос за лице, извършващо икономическа дейност в тази трета страна, мястото на изпълнение на услугите ще е в същата. В такива ситуации българският доставчик има основание да приеме, че извършва необлагаема с наш ДДС услуга (по електронен път), тъй като същата е извън териториалния обхват на ЗДДС.
3.2. Клиент – данъчно незадължено лице
В случай че нито една от упоменатите по-горе две хипотези не е налице, следва да се приеме, че клиентът е данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 23, ал. 2 от Регламента за ДДС доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, определя мястото, където е установен получателят на услугите – данъчно незадължено лице, въз основа на фактическа информация, предоставена от получателя. Доставчикът трябва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, каквито според регламента са мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Когато данъчно незадължено лице е установено в повече от една държава или има постоянен адрес в една държава, но обичайното му местоживеене е в друга държава, Регламентът за ДДС дава приоритет на мястото, което най-добре осигурява данъчното облагане на услугите, оказани по електронен път, да бъде извършено в мястото на действителното им потребление. За да се избегнат противоречия между държавите членки, с чл. 24 от този регламент се уточнява мястото на действителното потребление. С него са въведени две хипотези, в зависимост от това дали посочените услуги се оказват на физическо или юридическо данъчно незадължено лице.
В случай че услугите, извършвани по електронен път, се оказват в полза на данъчно незадължено юридическо лице, приоритет се дава на мястото, където се изпълняват функциите на неговото централно управление. Няма да е така само ако има доказателства, че услугата се използва в мястото на установяване на негов обект, характеризиращ се с достатъчно равнище на постоянство и имащ подходяща структура от гледна точна на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
При положение че получателят е физическо лице, което е данъчно незадължено, предимство се дава на мястото на неговото обичайно местоживеене (обичайно пребиваване) и услугите се смятат за изпълнени в това място. Ако обаче са налице доказателства, че услугата се ползва на неговия постоянен адрес, мястото на установяване на получателя и съответно – това на облагане на услугата, ще е в държавата по постоянния му адрес.
На следващо място, Регламентът за ДДС съдържа и правила за изясняване на данъчното третиране на доставката на услуги, извършвани по електронен път на данъчно незадължено лице, чието място на установяване, постоянен адрес или обичайно местоживеене е практически невъзможно да се определи или не може да се определи със сигурност. За европейския законодател е уместно тези правила да се основават на презумпции, но той е предвидил и възможност за оборване на презумпциите – когато има информация, позволяваща да се определи действителното място, където клиентът е установен, или той има постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Така според чл. 24а от Регламента за ДДС за целите на прилагането на чл. 58 (а и на чл. 44) от Директива 2006/112/ЕО, когато доставчик услуги, извършвани по електронен път, доставя тези услуги на място като телефонна кабина, павилион (будка), зона с безжична локална мрежа, интернет кафе, ресторант или фоайе на хотел, където физическото присъствие на получателя на услугата на това място е необходимо, за да му се предостави услугата от този доставчик, се приема, че клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене на това място и че услугата фактически се използва и потребява там. Правилото е валидно и в хипотезата на чл. 44 от Директивата за ДДС, т.е. то е приложимо и когато получателят на визираните услуги е данъчно задължено лице.
Презумпции за мястото на установяване на клиента, но само когато той е данъчно незадължено лице, се съдържат и в чл. 24б от Регламента за ДДС. Целта отново е да се определи държавата, в която трябва да бъдат обложени услугите.
Така когато услуги, извършвани по електронен път, са доставени на данъчно незадължено лице:
- чрез неговата стационарна линия, смята се, че клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене на мястото на инсталиране на стационарната линия;
- чрез мобилни мрежи, се приема, че мястото, където клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене е в държавата, идентифицирана чрез кода на държавата за мобилни услуги от SIM картата, използвана при получаването на тези услуги;
- за което е необходимо използването на декодер или подобно устройство или на карта за достъп и не се използва стационарна линия, се приема, че получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене на мястото, където се намира декодерът или устройството, а ако това място не е известно – на мястото, където е изпратена картата за достъп, с цел да бъде използвана там.
Правилото за оборване на упоменатите по-горе презумпции се съдържа в чл. 24г, ал. 1 от Регламента за ДДС. Според него тяхното оборване е възможно въз основа на три непротиворечащи си доказателства сред тези по чл. 24е от регламента, които сочат, че клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене другаде.
Същевременно, когато услугите, извършвани по електронен път, са доставени на данъчно незадължено лице при обстоятелства, различни от посочените по-горе в чл. 24а и 24б от регламента, се смята, че клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене на мястото, определено от доставчика въз основа на две непротиворечащи си доказателства от изброените в чл. 24е от Регламента за ДДС.
Самите доказателства (данни), които следва да се използват за определяне местоположението на клиента, когато няма регламентирани специални презумпции, както и за евентуално оборване на презумпциите за мястото на неговото установяване, са следните:
- адрес на фактуриране на клиента;
- интернет протокол (IP адрес) на устройството, използвано от клиента, или друг метод на позициониране;
- банкова информация като мястото, където е открита банковата сметка, използвана за плащане, или адрес за фактуриране на клиента, с който разполага банката;
- код на държавата за мобилни услуги (MCC) от международния идентификатор на мобилен абонат (IMSI), съхраняван на SIM (Subscriber Identity Module) картата, използвана от клиента;
- местоположение на стационарната линия на клиента, чрез която му се предоставя услугата;
- друга търговска информация.
Ще отбележим, че според т. 11 от въведението към Регламент за изпълнение №1042/2013 от 7 октомври 2013 г. посоченият списък с доказателствата е примерен и неизчерпателен.
Не на последно място, данъчният орган също може да обори презумпциите по чл. 24а и 24б от Регламента за ДДС – когато има данни за неправилна употреба или злоупотреба от страна на доставчика (чл. 24г, ал. 2 от този регламент).
С оглед на казаното, ако клиентът – данъчно незадължено лице, предоставя адрес (за фактуриране), който, както и IP адресът на ползваното от него устройство, показват, че става въпрос за установяване в една и съща трета страна (примерно САЩ), българският доставчик на услугите следва да приеме, че клиентът му е установен в тази трета страна. При което за услугите не трябва да се начислява наш ДДС от 20 на сто. За доставката няма да са приложими и специалните правила на глава 18 от ЗДДС (чл. 152-159и) за облагането на услугите, извършвани по електронен път, защото получателят – данъчно незадължено лице, не е установен в Общността.