Наскоро приходната администрация излезе с указание, отнасящо се до гражданските (неперсонифицираните) дружества. Имаме предвид становище на НАП с изх. № 26-Б-26/01.08.2017 г. относно приложение на разпоредбата на чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС и § 46 от ПЗР на ЗИДЗАДС по отношение на договори за неперсонифицирано дружество, сключени под отлагателно условие. Както се вижда, става дума за указание на НАП, третиращо проблеми, свързани с регистрацията и дерегистрацията на гражданските дружества, основно когато договорът за дружество съдържа отлагателна клауза по отношение на неговото действие. 

1. На основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по ЗДДС лице. Регистрацията се извършва с подаване на заявление за регистрация (приложение № 1 към ППЗДДС) в 14-дневен срок от датата на договора за създаване на гражданското дружество, която се счита за дата на неговата регистрация по ЗДДС (чл. 132, ал. 6). Подобно неперсонифицирано дружество няма право да прекрати регистрацията си по закона, докато поне един от съдружниците в него има ДДС регистрация. Няма да е така само при прекратяване на самото ДЗЗД, т.е. когато е налице хипотезата на чл. 107, т. 4, буква „г“ от закона (чл. 77, ал. 6 от ППЗДДС).

Във връзка с разглежданата хипотеза, изискваща в определени случаи задължителна регистрация по ЗДДС на граждански дружества, е създадено и преходното правило на § 46 от преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗИДЗАДС – ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.). Според него, когато до 31.12.2016 г. е създадено неперсонифицирано дружество – нерегистрирано по ЗДДС лице, в което участва съдружник – регистрирано по този закон лице, дружеството е длъжно да подаде заявление за регистрация в едномесечен срок от датата 01.01.2017 г.

2. Първоначално в указанието на НАП е посочено, че някои договори за създаване на граждански дружества (ДЗЗД) съдържат отлагателна клауза по отношение на тяхното действие. Или действието на договора е поставено в зависимост от сбъдването (или не) на бъдещо несигурно събитие (примерно спечелването на обществената поръчка, заради участието в която е сключен договорът за дружество). Като според НАП било възможно в самия договор да не е записано изрично, че той се сключва под условие, но от общото му съдържание да може да бъде направен такъв извод. Подобни договори също следва да се разглеждат като сключени под условие.

В тази връзка, като се позовават на чл. 25, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), органите по приходите смятат, че договорът за неперсонифицирано дружество не произвежда правно действие – не влиза в сила, преди да (и ако изобщо) настъпи бъдещото несигурно събитие, от което зависи действието на договора.

Оттук следват няколко заключения, а именно:

• на датата на сключване на договор за гражданско дружество, съдържащ отлагателно условие на неговото действие, не възниква задължение за регистрация по ЗДДС на дружеството, дори и в него да участва съдружник, който има ДДС номер; и това е пределно логично – щом липсва данъчен субект, няма как и да се изисква неговата данъчна регистрация;
• при несбъдване на отлагателното условие изобщо няма да се стигне до регистрация по ЗДДС на неперсонифицираното дружество, независимо че в него участва съдружник, който е регистрирано по ЗДДС лице;
• при сбъдване на отлагателното условие за дата на регистрацията по ЗДДС на гражданското дружество следва да се приеме датата на сбъдването на бъдещото несигурно събитие; законовият 14-дневен срок за подаване на заявление за регистрация (този по чл. 132, ал. 6 от ЗДДС) ще тече от посочената дата.

По повод последния извод в становището е посочено, че съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗЗД сбъдването на условието има обратно действие. Въпреки тази законова норма, от НАП смятат, че упоменатата разпоредба има само облигационно действие в отношенията между съдружниците и между тях и трети лица, но не и по отношение на задължението за регистрация по ЗДДС;

• в случай че неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, идентифициран за целите на ЗДДС, е подало заявление за регистрация по ЗДДС в 14-дневен срок от датата на сбъдване на бъдещото несигурно събитие (а не от тази на сключване на договора за дружество), на лицето не трябва да се съставя акт за нарушение по реда на Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН);
• ако договор за неперсонифицирано дружество, в който поне един от съдружниците е с регистрация по ЗДДС, е сключен под отлагателно условие преди 01.01.2017 г., като условието все още не се е сбъднало към посочената дата, за това ДЗЗД не важи преходното правило на § 46 от ПЗР на ЗИДЗАДС. Подобно дружество не е длъжно да се регистрира до 01.02.2017 г., а то трябва да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 14-дневен срок от датата на сбъдване на отлагателното условие (прилагат се чл. 132, ал. 5 и 6 от ЗДДС).

  3. В указанието на НАП се твърди, че когато гражданско дружество не е подало в установения от закона срок заявление за регистрация по ЗДДС, административно-наказателно отговорни лица са съдружниците, а не самото ДЗЗД. Правно основание за този извод е нормата на чл. 83 от ЗАНН, независимо че с чл. 9, ал. 2 от ДОПК гражданското дружество е приравнено на данъчен субект. Органите по приходите са достигнали до заключението, че когато се налага издаване на акт за установяване на административно нарушение (АУАН), той се съставя на водещия съдружник в ДЗЗД. Ако такъв не е определен, следвало да се издава АУАН на всеки от съдружниците.

  При наличие на вече съставен акт за нарушение на нормите на чл. 132, ал. 5 от ЗДДС или на § 46 от ПЗР на ЗИДЗАДС, когато неперсонифицираното дружество е създадено под отлагателно условие и същото не се е сбъднало към датата на съставяне на АУАН, административнонаказателното производство следва да бъде прекратено на основание чл. 54 от ЗАНН (стр. 3 от указанието).  

Когато ДЗЗД, създадено под условие, не спази сроковете за задължителна регистрация по ЗДДС, т.е. не подаде заявление за регистрация по този данъчен закон в 14-дневен срок от сбъдване на условието, но причина за това е забавена регистрация в регистър БУЛСТАТ, въпреки своевременно подаденото заявление за вписване в този регистър, според указанието нарушението следва да се приеме за маловажно (това важало още повече за ситуации, при които ДЗЗД не било извършвало доставки до датата на подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС). А съгласно чл. 28 от ЗАНН за маловажни случаи на административни нарушения наказващият орган може да не наложи наказание, като предупреди нарушителя, устно или писмено, че при повторно извършване на нарушение ще му бъде наложено административно наказание.

4. В указанието на НАП се сочи, че от разпоредбите на чл. 132, ал. 5 и 6 и на § 46 от ПЗР на ЗИДЗАДС по тълкувателен път може да бъде изведено правилото, че когато съдружник в гражданско дружество (което няма регистрация по ЗДДС) се регистрира за целите на ДДС след създаване на дружеството, ДЗЗД също подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС. Прилагала се нормата на чл. 132, ал. 5, както и тази на ал. 6 от чл. 132, но не в буквалния ѝ смисъл. Според указанието, с регистрацията по ЗДДС на един от съдружниците в ДЗЗД самото дружество също трябва да се регистрира по този закон. Заявлението за регистрация следвало да се подаде в 14-дневен срок от регистрацията по ЗДДС на съдружника.

При положение че гражданското дружество не извърши тези действия в посочения срок, то трябвало да бъде поканено от органите по приходите да подаде заявление, а ако не изпълни това тяхно предписание – да бъде регистрирано служебно.

Ако след покана ДЗЗД подаде заявление за регистрация, санкции на съдружниците не трябва да бъдат налагани.

Съгласно указанието в разглежданите случаи за дата на регистрацията следва да се смята тази на връчване на акта за регистрация.

Смятаме, че и в тази си част указанието на НАП е съобразено със закона – чл. 132, ал. 5 от ЗДДС, и като цяло не го тълкува разширително (спорен може да бъде само въпросът коя в такива ситуации е датата на регистрацията по ЗДДС на ДЗЗД). Ако това е така, указанието в тази си част следва да се отнася не само до договори за граждански дружества, сключвани под отлагателно условие, но и за всякакви договори за неперсонифицирани дружества. Причината е в обстоятелството, че тук указанието не визира конкретно такива дружества, а и защото направените изводи се отнасят със същата сила и за дружества, възникнали въз основа на договор по чл. 357 и сл. от ЗЗД, в който неговото действие не е поставено в зависимост от сбъдването на бъдещо несигурно събитие.

5. В становището накрая е разгледан конкретно най-често срещаният случай на създаване на ДЗЗД (със съдружник – регистрирано по ЗДДС лице), при който отлагателното условие е сключването на договор за изпълнение на конкретна обществена поръчка. Тук е казано, че:

- договорът за дружество има правно действие от момента, в който между него и възложителя на обществената поръчка се сключи договор за нейното възлагане на ДЗЗД;

- датата на регистрацията по ЗДДС на неперсонифицираното дружество е тази на сключване на договора за възлагане на поръчката; от същата дата тече 14-дневният срок за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. Казаното важи и при положение че договорът за гражданско дружество е сключен преди 01.01.2017 г., а договорът за възлагане на обществената поръчка – след посочената дата (или при такива договори не важи преходното правило на § 46 от ПЗР на ЗИДЗАДС);

- ако гражданското дружество не сключи договор с възложителя на обществената поръчка, за ДЗЗД не възниква задължение за регистрация по ЗДДС. В случай че ДЗЗД е вече регистрирано по този данъчен закон, независимо че не се е била сбъднала съдържащата се в него отлагателна клауза, дружеството може да се дерегистрира на основание чл. 108, ал. 3 от ЗДДС. И това така, независимо от разпоредбата на чл. 77, ал. 6 от ППЗДДС, тъй като в подобни случаи неперсонифицирано дружество изобщо не е възниквало.